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我司董事蒋骁及副总经理杨黎鸣在《中国资产评估》2017年第4期发表专业文章
来源: | 作者:pmo53cf3c | 发布时间: 2017-05-02 | 1316 次浏览 | 分享到:

工程施工企业评估简析

杨黎鸣   蒋骁


笔者近年来负责了几个工程施工类上市公司重大重组项目,所涉及的被评估单位某路桥集团、某园林企业与某节能建筑公司,执行的都是特殊的会计业务准则《企业会计准则第15建造合同》,和目前评估工作中经常遇到的一般工业生产或商品贸易企业相比,在账务处理、现场清查以及最后的评定估算等方面都有很大的区别。本文通过对工程施工企业的特点进行分析研究,总结了几点经验,冀望能给业界评估师一些启发。

一、工程施工企业的账务处理特点

1、账务处理需解决的问题

这里所讲的工程施工企业,泛指根据合同为客户建造工程(或大型资产)的企业,如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业,承包建造船舶、飞机以及大型机械设备的制造企业。建造合同不同于一般的材料采购合同和劳务合同,而有其自身的特征,主要表现在:(1)先有买主即客户,后有标底即资产,建造资产的造价在签订合同时已经确定;(2)资产的建设期长,一般都要跨越一个会计年度,有的长达数年;(3)所建造的资产体积大,造价高;(4)建造合同一般为不可取消的合同。

鉴于其工期长、价值高等特性,不能与一般商品的收入确认方法相同。由于工程的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度,一般情况下,不能等到完工时才确认。建造合同准则解决的问题就是将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度,按照权责发生制的要求,遵循配比原则,在合同实施过程中,根据完工百分比法,合理的确认各年的收入、费用和利润。

2、会计核算科目设置

工程施工企业特别设置的会计核算科目主要有“工程施工”和“工程结算”。

“工程施工”核算实际发生的合同成本和合同毛利。实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方,确认的合同亏损记入本科目的贷方,合同完成后,本科目与“工程结算”科目对冲后结平。

“工程结算”核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款。本科目是“工程施工”科目的备抵科目,已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本科目的贷方,合同完成后,本科目与“工程施工”科目对冲后结平。

“工程施工合同成本”+“工程施工合同毛利”>“工程结算”的部分一般反映在资产负债表中的“存货”科目下,作为“已完工未结算”项目。

“工程施工合同成本”+“工程施工合同毛利”<“工程结算”的部分一般反映在资产负债表中的“预收账款”科目下,作为“已结算未完工”项目。

工程施工企业的其他会计核算科目功能也稍有不同。

“应收账款”核算应收和实际已收的进度款,预收的备料款也在本科目核算。已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记入本科目的借方,预收的备料款和实际收到的工程进度款记入本科目的贷方。

“主营业务收入”科目,核算当期确认的合同收入。

“主营业务成本”科目,核算当期确认的合同费用。

“存货跌价准备”科目,核算建造合同计提的损失准备。

工程施工核算流程图:


1登记发生的合同成本;(2)登记已结算的合同价款;(3)登记实际收到的合同价款;(4)确认收入和费用;(5)确认合同预计损失;(6)工程完工。

二、工程施工企业的评定估算特点

1、现场清查核实

u  合同收入

合同收入一般包括两部分内容:

1)合同中规定的初始收入,即工程施工企业与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额,它构成了合同收入的基本内容。

2)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入,这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额,而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。

u  合同成本

合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

1)直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括四项费用:耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费及其他直接费用。

2)间接费用是指为完成合同所发生的、不易直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用,其主要包括临时设施摊销费用和施工、生产单位发生的管理人员工资、奖金、福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

特别需要注意的是:企业在合同建造过程中因资金周转等原因,向银行借入款项,发生的借款费用,符合资本化条件的,应当计入合同成本。为订立合同而发生的差旅费、投标资等,因企业与客户在进行商务谈判时,有可能签订一项合同,也有可能达不成一致意见。由于商谈的结果具有不确定性,为简化核算,规定因订立合同而发生的有关费用,应在发生时直接确认为当期费用,通过“管理费用”科目核算。

u  合同完工进度

企业确定合同完工进度可以选用下列方法:(1)累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例;(2)已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例;(3)实际测定的完工进度。

其中(1)累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例是最常用的来确定完工进度的方法:

合同完工进度=(累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本)×100%

合同预计总成本=累计实际发生的合同成本+为完成合同尚需发生成本

u  当期确认的合同收入和费用

当期确认的合同收入和费用可用下列公式进行核实:

当期合同收入=合同预计总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入

当期合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用

当期确认的毛利=(合同预计总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前会计期间累计已确认的毛利

上述公式中的完工进度是指累计完工进度。

2、资产基础法评估

根据建造合同准则账务处理的工程施工类企业,其存货工程施工科目余额为累计已发生的成本和累计已确认的毛利超过已办理结算价款的差额部分。故在核实了完工进度无误的前提下,工程施工账面值已包含了相应的利润,笔者认为应该直接按照账面值评估,即无增减值。

大家此时可能会有疑问:工程施工账面值包含的是毛利,对比一般工业生产企业的产成品计算公式,是不是还须扣减相关的税金及费用呢?其实“工程施工合同成本”已进了各个会计期间的主营业务成本借方,而“工程施工合同成本”和“工程施工合同毛利”则进入了各个会计期间的主营业务收入贷方,对应项目的营业税金及附加、销售费用及所得税也在利润表中得到了体现并已进了损益,故无须重复计算。

另个别项目合同预计总成本大于合同预计总收入即存在亏损的可能时,企业一般会根据项目未完工百分比计提合同预计损失,评估此时对该个别项目的核实判断和企业一致后,存货跌价准备可按照账面值确定评估值。

3、收益法评估

建造合同的特点是建设期长,一般都要跨越一个会计年度长达数年,但整个项目的预计总收入及预计总成本是可计量的。首先在评估基准日这个时点,统计完工百分比未达到100%的建造合同,列出预计总收入及预计总成本。然后按照项目之前的情况,预测之后各个期间的完工进度直至100%。最后把预计总收入及预计总成本乘以当期完工百分比,汇总进各个期间的主营业务收入与主营业务成本科目中去。

当然在未来盈利预测中,也要考虑企业最新以及未来中标的项目金额,参考企业以前年度的施工进度和毛利率进行估计,不过未来毛利率预测建议不应超过上市公司的平均水平。

三、案例分析

公司签订了一项金额为9000万元的高速公路建造合同,工程已于20107月开工,预计201210月完工。最初预计工程总成本为8000万元,截止本次评估基准日201112月底,预计工程总成本已升至8100万元。建造该项工程的其他有关资料如下:

单位:万元

项目

201012

201112

至目前为止已发生的成本

2000

5832

完成合同尚需发生成本

6000

2268

已结算工程价款

2800

3200

实际收到价款

2500

2700

1、确认各年的合同完工进度

单位:万元

项目

201012

201112

合同金额

9000

9000

合同预计总成本

8000

8100

到目前为此已发生的成本

2000

5832

完成合同尚需发生的成本

6000

2268

预计总毛利

100

90

累计完工进度

25%

72%

2、计量各年的收入、费用和毛利

单位:万元

年未累计

前年确认

本年确认

201012

收入:9000×25%

2250

2250

成本:8000×25%

2000

2000

毛利:收入成本

250

250

201112

收入:9000×72%

6480

2250

4230

成本:8100×72%

5832

2000

3832

毛利:收入成本

648

250

398

3、核实有关会计分录及各科目余额表

为简化起见,有关纳税业务的会计分录略。

u  2010年的会计分录如下:

1)登记实际发生的合同成本:

借:工程施工合同成本                    2000

    贷:原材料、应付职工薪酬等                2000

2)登记已结算的工程价款:

借:应收账款                              2800

    贷:工程结算                              2800

3)登记已收的工程价款:

借:银行存款                              2500

    贷:应收账款                              2500

4)登记确认的收入、费用和毛利:

借:工程施工合同毛利                     250

    主营业务成本                          2000

    贷:主营业务收入                          2250

u  201012月在资产负债表中信息如下:

应收账款根据余额填列,金额为300万元(28002500)。

预收账款反映在建合同未完工部分但已办理结算的价款,其根据“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列,金额为550万元(28002250)

u  201012月在利润表中信息如下:

主营业务收入本年贷方发生额填列,金额为2250万元。

主营业务成本本年借方发生额填列,金额为2000万元。

u  2011年的会计分录如下:

1)登记实际发生的合同成本:

借:工程施工合同成本                    3832

    贷:原材料、应付职工薪酬等                3832

2)登记已结算的工程价款:

借:应收账款                              3200

    贷:工程结算                              3200

3)登记已收的工程价款:

借:银行存款                              2700

    贷:应收账款                              2700

4)登记确认的收入、费用和毛利:

借:工程施工合同毛利                     398

    主营业务成本                          3832

    贷:主营业务收入                          4230

u  201112月在资产负债表中信息如下:

应收账款根据余额填列,金额为800万元(2800320025002700)。

存货工程施工反映在建合同已完工部分但尚未办理结算的价款,其根据“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列,金额为480万元(2250423028003200)

u  201112月在利润表中信息如下:

主营业务收入本年贷方发生额填列,金额为4230万元。

主营业务成本本年借方发生额填列,金额为3832万元。

4、资产基础法评估

截止本次评估基准日201112月底,存货工程施工账面值为480万元,其中工程施工合同成本为5832万元(20003832),工程施工合同毛利为648万元(250398),工程结算为6000万元(28003200),完工百分比为72%,则评估值=“工程施工合同成本”+“工程施工合同毛利”-“工程结算”=58326486000480万元,即直接按照账面值评估无增减值。

5、收益法评估

上述项目预计201210月完工,截止本次评估基准日201112月底完工百分比为72%,预计工程总收入为9000万元,预计工程总成本为8100万元,则汇入利润表预测的明细如下:

2012年度主营业务收入部分的为:9000×(100%72%)=2520万元

2012年度主营业务成本部分的为:8100×(100%72%)=2268万元

由于201210月完工进度已到100%,以后年度不再预测。

四、总结

要运用好建造合同准则的关键在于正确计算工程的完工百分比,而正确计算完工百分比的关键在于预计合同总成本或尚需发生成本的合理预计。然而对于某些复杂的施工对象、设计变更与合同价格的不断调整,评估师确认完工百分比的工作量会增加不少:不仅须详细分析企业的施工、财务、采购及经营管理部门各自汇总统计的数据,而且要实地查看工程进度、对存货进行现场盘点等予以辨别。但只要我们核实好了工程完工百分比的真实性、合理性,对之后的资产基础法和收益法评估将收到事半功倍的效果。